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作者：李木杰 騰龍一期
供稿：中國企業(yè)知識產(chǎn)權研究院
原標題：跨國企業(yè)與知識產(chǎn)權相關(guān)的稅收籌劃淺析
跨國企業(yè)利用知識產(chǎn)權進(jìn)行稅收籌劃的問(wèn)題早已不是新聞，2013年5月美國國會(huì )質(zhì)詢(xún)蘋(píng)果公司，認為蘋(píng)果公司通過(guò)愛(ài)爾蘭的兩家公司，向美國以外轉移利潤，2012年末擁有的1450億美元現金或現金資產(chǎn)中有1020億美元游離于海外，而且其所得幾乎沒(méi)有繳稅。根據沃頓商學(xué)院網(wǎng)站的一個(gè)報道，利用類(lèi)似策略的美國公司還包括Adobe Systems、臉譜(Facebook)、通用電氣、微軟、甲骨文、輝瑞制藥和星巴克等。[1]跨國公司通過(guò)設立在不同國家的子公司、分公司等關(guān)聯(lián)企業(yè)，能夠方便地實(shí)施轉讓定價(jià)（Transfer pricing），[2]轉讓定價(jià)包括有形資產(chǎn)轉讓定價(jià)、資金融通轉讓定價(jià)、資本運作中的轉讓定價(jià)、勞務(wù)提供轉讓定價(jià)、無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)。因為知識產(chǎn)權具有無(wú)形性方便轉移和每項知識產(chǎn)權的獨特性使得市場(chǎng)很難對其做出普遍認為公平的定價(jià)[3]等特征，因而天然具備避稅優(yōu)勢，是極為重要的稅收籌劃手段。
一、知識產(chǎn)權與無(wú)形資產(chǎn)
稅收籌劃語(yǔ)境下的無(wú)形資產(chǎn)并不拘泥于法律定義，其所涵蓋的范圍除了狹義或傳統知識產(chǎn)權所包含的專(zhuān)利、商標、著(zhù)作權外，還包含即使廣義知識產(chǎn)權也無(wú)法涵蓋的內容，比法律語(yǔ)境下的知識產(chǎn)權要寬泛得多。
在法律語(yǔ)境下，知識產(chǎn)權（Intellectual Property）有廣義與狹義之分。廣義的知識產(chǎn)權，可以包括一切人類(lèi)智力創(chuàng )作的成果，也就是《建立世界知識產(chǎn)權組織公約》中所劃的范圍，即知識產(chǎn)權應包括下列權利：（1）與文學(xué)、藝術(shù)即科學(xué)作品有關(guān)的權利。這主要指作者權，或一般所稱(chēng)的版權（也稱(chēng)著(zhù)作權）。（2）與表演藝術(shù)家的表演活動(dòng)、與錄音制品及廣播有關(guān)的權利。這主要指一般所稱(chēng)的鄰接權。（3）與人類(lèi)創(chuàng )造性活動(dòng)的一切領(lǐng)域內的發(fā)明有關(guān)的權利。這主要指就專(zhuān)利發(fā)明、實(shí)用新型及非專(zhuān)利發(fā)明享有的權利。（4）與科學(xué)發(fā)現有關(guān)的權利。（5）與工業(yè)品外觀(guān)設計有關(guān)的權利。（6）與商品商標、服務(wù)商標、商號及其他商業(yè)標記有關(guān)的權利。（7）與防止不正當競爭有關(guān)的權利。（8）一切其他來(lái)自工業(yè)、科學(xué)及文學(xué)藝術(shù)領(lǐng)域的智力創(chuàng )作活動(dòng)所產(chǎn)生的權利。狹義或傳統的知識產(chǎn)權，則包括工業(yè)產(chǎn)權與版權兩部分。其中，工業(yè)產(chǎn)權中又包含專(zhuān)利權、商標權、禁止不正當競爭權等等；版權中則包括作者權與傳播者權（即鄰接權）等等。因而認為傳統知識產(chǎn)權主要包含專(zhuān)利權、商標權與版權，是在各國（包括在中國）無(wú)論在理論上還是在實(shí)踐中，意見(jiàn)比較一致的。[4]
在稅收籌劃語(yǔ)境下，無(wú)形資產(chǎn)（Intangibles）所涉及的范圍在不同文件中所規定的不盡相同，但明顯都不拘泥于法律定義，范圍非常寬泛。例如在OECD發(fā)布的《無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)指引》中，將其定義為：它是這樣一種東西，它既非實(shí)物資產(chǎn)、也非金融資產(chǎn)[5]、可被擁有和控制以用于商業(yè)活動(dòng)、而且獨立企業(yè)間在可比情形下對其使用或轉讓會(huì )支付對價(jià)。[6]而在中國《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中規定，無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營(yíng)管理而持有的、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(cháng)期資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權、商標權、著(zhù)作權、土地使用權、非專(zhuān)利技術(shù)、商譽(yù)等。在中國《特別納稅調整辦法》中規定，無(wú)形資產(chǎn)的轉讓和使用包括土地使用權、版權（著(zhù)作權）、專(zhuān)利、商標、客戶(hù)名單、營(yíng)銷(xiāo)渠道、牌號、商業(yè)秘密和專(zhuān)有技術(shù)等特許權，以及工業(yè)品外觀(guān)設計或實(shí)用新型等工業(yè)產(chǎn)權的所有權轉讓和使用權的提供業(yè)務(wù)。因此稅收籌劃語(yǔ)境下的無(wú)形資產(chǎn)不拘泥于無(wú)形資產(chǎn)的法律定義。
筆者在本文中所使用的“無(wú)形資產(chǎn)”，會(huì )偏重于法律語(yǔ)境下知識產(chǎn)權的范疇，但由于篇幅和文章主旨所限，不對其內涵和外延做更多探討。
二、跨國企業(yè)與知識產(chǎn)權相關(guān)的稅收籌劃常見(jiàn)形式
跨國企業(yè)利用關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉讓定價(jià)進(jìn)行避稅，其實(shí)現的原則是通過(guò)各種交易將利潤向低稅率國家轉移。在具體操作時(shí)，通常將轉讓定價(jià)與離岸架構相結合，通過(guò)選擇合適的離岸國家或地區、合適的離岸公司形式、合適的海外信托計劃搭建離岸架構，然后高稅國企業(yè)向其低稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定低價(jià)；低稅國企業(yè)向其高稅國關(guān)聯(lián)企業(yè)銷(xiāo)售貨物、提供勞務(wù)、轉讓無(wú)形資產(chǎn)時(shí)制定高價(jià)，這樣，利潤就從高稅國轉移到低稅國，從而達到最大限度減輕其稅負的目的。[7]這種模式是跨國企業(yè)進(jìn)行海外投資的最為有效和成熟的模式，其不僅在節稅方面存在極大優(yōu)勢，更具備投資信息安全、商業(yè)風(fēng)險分散的特點(diǎn)。[8]實(shí)務(wù)中與知識產(chǎn)權相關(guān)的主要有如下幾種常見(jiàn)形式：
1、知識產(chǎn)權許可及相關(guān)協(xié)議
利用專(zhuān)利、商標等知識產(chǎn)權許可轉讓定價(jià)，是傳統和新興跨國企業(yè)都普遍采用的方法。許可可以是永久性的獨占許可，也可能僅是知識產(chǎn)權的部分權利，例如帶有地域限制、期限限制和其他在使用、利用、復制、在轉讓或再開(kāi)發(fā)等方面限制條件的對使用某項知識產(chǎn)權的有限權利的許可。
高科技企業(yè)稅務(wù)籌劃中涉及的許可通常以專(zhuān)利許可為主，例如，位于美國的某專(zhuān)利發(fā)明人通過(guò)將專(zhuān)利申請權轉讓給位于美國的母公司（例如Apple、Google或者M(jìn)icrosoft），使母公司成為專(zhuān)利所有權人，隨后美國母公司將專(zhuān)利的全部或部分許可給愛(ài)爾蘭的子公司，這樣安排的優(yōu)點(diǎn)在于：
（1）通過(guò)人為地壓低專(zhuān)利許可的定價(jià)，美國企業(yè)所得稅法定稅率在聯(lián)邦層面可高達35%，再加上州稅，綜合平均為39%，為世界最高法定稅率之一，通過(guò)人為壓低專(zhuān)利許可的定價(jià)，稅基僅是這一次低價(jià)許可交易的利潤，實(shí)際在美國所需繳納的稅款大大減少。
（2）美國母公司仍然是該美國專(zhuān)利的專(zhuān)利權人，擁有美國專(zhuān)業(yè)研發(fā)人員的資源優(yōu)勢，享有美國專(zhuān)利法提供的全面的、高水平的專(zhuān)利保護法律體系。
（3）實(shí)現知識產(chǎn)權所有權和收益權的分離，美國母公司的愛(ài)爾蘭子公司可在全球范圍內運營(yíng)該美國專(zhuān)利，相關(guān)收益享受低稅率。例如，如果中國制造的蘋(píng)果電子設備中使用了該項專(zhuān)利，每臺制造、銷(xiāo)售的蘋(píng)果設備都應向愛(ài)爾蘭子公司繳納專(zhuān)利許可費。根據愛(ài)爾蘭獨特的稅法，即使是在愛(ài)爾蘭注冊的公司，只要其母公司或總部設在外國，就被認定為外國公司。蘋(píng)果先在愛(ài)爾蘭設立蘋(píng)果國際銷(xiāo)售公司，負責接收除了美國以外地區的所有銷(xiāo)售收入，享受愛(ài)爾蘭12.5%的所得稅率。而且通過(guò)與愛(ài)爾蘭政府的談判，蘋(píng)果在過(guò)去10年實(shí)際繳納的稅率約為2%，遠遠低于愛(ài)爾蘭法定稅率。[9]
傳統企業(yè)使用品牌、商標和商業(yè)方法的許可實(shí)現轉讓定價(jià)的做法也由來(lái)已久。例如星巴克自1998年開(kāi)始在英國運營(yíng)了15年，市場(chǎng)份額為31%，銷(xiāo)售收入累計48億美元，有735個(gè)門(mén)店。然而，星巴克的財務(wù)報表顯示在過(guò)去15年里，她有14年是虧損的，只有2007年向英國政府繳納了企業(yè)所得稅，累計支付的收入所得稅僅為860萬(wàn)英鎊，其他年份均利用復雜的避稅工具導致稅收流失，主要方式之一仍然是知識產(chǎn)權許可。具體而言，星巴克在英國的每杯咖啡售價(jià)中有6%是許可費，用以獲得星巴克品牌、商標特許權使用費和商業(yè)方法的使用權，這些許可費支付給星巴克位于阿姆斯特丹的公司，而阿姆斯特丹也是著(zhù)名的避稅天堂。[10]
2、知識產(chǎn)權轉讓及相關(guān)協(xié)議
為實(shí)現避稅目的，跨國企業(yè)除了使用許可知識產(chǎn)權的方法，也會(huì )采取轉讓知識產(chǎn)權的方法。但相較于許可知識產(chǎn)權，轉讓存在一些不足之處，例如，被轉讓知識產(chǎn)權的權利人不再是母公司，而是其關(guān)聯(lián)子公司，這可能與跨國公司的知識產(chǎn)權戰略不符；子公司出于避稅目的，通常位于避稅天堂，轉讓后的知識產(chǎn)權可能不能完全享有其母公司所在國家（例如美國）全面的、高水平的保護法律體系；而且，母公司轉讓知識產(chǎn)權給子公司之后，還需要從子公司購買(mǎi)在美國行使該知識產(chǎn)權的權利，根據美國的稅法，這實(shí)際上是兩次交易，需要兩次繳稅。與之相反，如果是知識產(chǎn)權許可，母公司許可知識產(chǎn)權給子公司所產(chǎn)生的海外利潤反而能用于退稅。
3、知識產(chǎn)權相關(guān)的服務(wù)協(xié)議
知識產(chǎn)權許可或轉讓的定價(jià)應當合理，不能太低，因為包括美國在內的很多國家要求關(guān)聯(lián)公司之間的轉讓定價(jià)要滿(mǎn)足獨立交易原則（ Arm’s Length Principle），在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易時(shí)，假設各關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)系同獨立企業(yè)之間的關(guān)系一樣，參照非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間相同或者相似交易中各方同意的價(jià)格(或者利潤)，來(lái)確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間交易的價(jià)格( 或者利潤)。該原則不僅被聯(lián)合國稅收協(xié)定范本、OECD 稅收協(xié)定范本以及《OECD 轉讓定價(jià)指南》所確認，而且絕大多數國家之間所簽訂的稅收條約也都規定了獨立交易原則。[11]
按照獨立交易原則，在劃分跨國公司總機構和分支機構之間的利潤時(shí)，需要將他們之間發(fā)生的每一筆交易都與獨立企業(yè)之間的交易進(jìn)行對比、分析，然后進(jìn)行調整，重新確認每一筆交易的正常利潤，重新計算每個(gè)關(guān)聯(lián)實(shí)體內部交易的稅基，作為各國據以征稅的基礎。
跨國企業(yè)為避免知識產(chǎn)權交易定價(jià)受到獨立交易原則的審查，有時(shí)會(huì )在關(guān)聯(lián)公司之間簽署服務(wù)協(xié)議，交易標的不僅僅是專(zhuān)利或其他知識產(chǎn)權，還有與知識產(chǎn)權相關(guān)的技術(shù)服務(wù)。例如，美國的蘋(píng)果母公司和其愛(ài)爾蘭子公司簽署合同，把母公司的專(zhuān)利以及相關(guān)的技術(shù)服務(wù)一起賣(mài)給愛(ài)爾蘭子公司，這樣專(zhuān)利本身的交易價(jià)格就難以估計，也難以審查。
4、知識產(chǎn)權相關(guān)成本分攤協(xié)議
成本分攤協(xié)議（Cost-sharing Arrangements 即CSA）是指兩個(gè)以上企業(yè)之間議定的一項框架協(xié)議，用以確定各方在研發(fā)、生產(chǎn)或獲得資產(chǎn)、勞務(wù)和權利等方面承擔的成本和風(fēng)險，并以此確定在這些資產(chǎn)、勞務(wù)和權利下各方應享有的利益的性質(zhì)以及范圍。在知識產(chǎn)權相關(guān)成本分攤協(xié)議的模式下，同一集團內部的關(guān)聯(lián)公司為分攤成本、風(fēng)險和未來(lái)的收益，簽署成本分攤協(xié)議，各方都是平等的參與方，共同進(jìn)行知識產(chǎn)權開(kāi)發(fā)，共同享有知識產(chǎn)權成果。因此，成本分攤協(xié)議下沒(méi)有知識產(chǎn)權許可等交易，無(wú)需支付許可費，但各方分攤成本池中各自應承擔的成本。
成本分攤協(xié)議是轉讓定價(jià)領(lǐng)域的一個(gè)重要制度，在我們今天所看到的美國跨國高科技公司中的稅務(wù)籌劃的架構中幾乎隨處可見(jiàn)。美國早在1986年即發(fā)布了成本分攤協(xié)議相關(guān)的法規。2003年和2007年，美國稅務(wù)法庭分別宣判了兩例著(zhù)名的成本分攤協(xié)議案件，即“賽靈思”案和“維爾”案。在經(jīng)過(guò)一系列的法律修正后，美國國稅局于2008年12月31日發(fā)布成本分攤暫行規定，即1.482—7T號財政法規——“InternalRevenue Service， Methods to Determine Taxable Income inConnection with a Cost Sharing Arrangement （Temporary）”，該法規規定了美國成本分攤協(xié)議的基本原則、經(jīng)濟分析方法、付款方式、調整原則以及管理方式，其中充滿(mǎn)了案例式的討論，顯示了美國在成本分攤協(xié)議管理上的豐富經(jīng)驗。2010版《OECD轉讓定價(jià)指南》第八章也介紹了成本分攤協(xié)議的管理。[12]
在蘋(píng)果典型的雙層愛(ài)爾蘭、荷蘭三明治架構中（如下圖所示），Apple Inc公司最上層的美國控股公司，即蘋(píng)果母公司，注冊地為美國加利福尼亞州的庫比蒂諾市（Cupertino）。Apple Inc是蘋(píng)果公司知識產(chǎn)權唯一的法律意義上的所有人，且根據蘋(píng)果的成本分攤協(xié)議，Apple Inc僅僅是蘋(píng)果公司之知識產(chǎn)權在美洲銷(xiāo)售產(chǎn)品之經(jīng)濟收益的所有人。根據《Memorandum:Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate PermanentSubcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. TaxCode – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》這份報告，Apple Inc的收益在2009年至2012年的調查年度占蘋(píng)果公司整體收益的40%。
蘋(píng)果架構中第三層愛(ài)爾蘭的公司ASI，主要承擔兩個(gè)作用：一是作為委托方，與富士康簽署協(xié)議并委托富士康生產(chǎn)蘋(píng)果產(chǎn)品，富士康公司生產(chǎn)完成的蘋(píng)果產(chǎn)品的所有權是屬于A(yíng)SI公司的；ASI公司的另外一個(gè)核心功能就是與AOE簽署成本分攤協(xié)議，根據該協(xié)議，ASI和蘋(píng)果共攤研發(fā)成本以共同使用知識產(chǎn)權的經(jīng)濟權利，蘋(píng)果母公司擁有在美銷(xiāo)售產(chǎn)品的知識產(chǎn)權經(jīng)濟權利，ASI和AOE擁有將產(chǎn)品銷(xiāo)售給歐洲、中東、亞洲、印度和亞洲的知識產(chǎn)權經(jīng)濟權利。在調查年度2009年至2012年四年期間，ASI因成本分攤的總支出為49億美元，而稅前利潤為740億美元，其收益在調查年度占蘋(píng)果公司整體收益的60%。[13]
通過(guò)上述安排，Apple Inc的加州工程師進(jìn)行某項技術(shù)創(chuàng )新，ASI公司在資金上資助該項科研，然后ASI公司獲得在美國之外運營(yíng)該專(zhuān)利的權利。對于A(yíng)pple Inc，該科研資助雖然是收入，但是免稅的，蘋(píng)果通過(guò)成本分攤協(xié)議把740億美元的稅前利潤從美國轉移到愛(ài)爾蘭子公司，這部分稅前利潤僅繳納2%的收入所得稅。[14]
三、跨國企業(yè)現有的稅務(wù)架構面臨諸多挑戰和需要重新審視
1、國際稅務(wù)領(lǐng)域的技術(shù)難度大幅提升
全球反避稅政策日益完善，而且其中有多項中國也都參與其中。例如，2013年8月27日簽訂的《多邊稅收征管互助公約》（2017年1月1日起執行），主要內容就是稅收信息交換和追繳稅款。2015年12月16日簽署的《多邊主管當局協(xié)議》加入了共同申報準則（Common Reporting Standard）和一系列相關(guān)配套措施。2017年6月7日，中國國家稅務(wù)總局局長(cháng)王軍代表中國政府，在法國巴黎的經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）總部簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS)的多邊公約》，OECD官方將其簡(jiǎn)稱(chēng)為MLI公約，隨著(zhù)68個(gè)國家的簽署，將有1100個(gè)稅收協(xié)定被修改，公約完成各成員國的國內生效程序后，預計在2018年生效，該公約是人類(lèi)歷史上第一個(gè)國際反避稅公約，將使OECD規則產(chǎn)生超越OECD成員之外的國際化影響，將使BEPS行動(dòng)方案條約化進(jìn)而法律化。
BEPS項目由34個(gè)OECD成員國、10個(gè)非OECD的G20成員國和17個(gè)其他發(fā)展中國家共同參與，目前15項具體的行動(dòng)計劃已全部發(fā)布，據國家稅務(wù)總局披露，中國向OECD累計提交我國立場(chǎng)聲明和建議達1000多條，其中很多意見(jiàn)都在BEPS最終報告中有所體現，同時(shí)，中國亦大力推進(jìn)BEPS成果在國內層面的轉化，包括完善稅制改革、稅收立法和征管體系，加強國際稅收合作等。[15]
歐盟也從稅務(wù)透明和公平稅收的角度對離岸地采取了行動(dòng)，幾乎涉及到了跨國企業(yè)進(jìn)行離案架構搭建的絕大多數常用離案地。2017年12月5日，歐盟理事會(huì )發(fā)布了《歐盟為稅務(wù)之目的的非合作區域名單》（The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes），即俗稱(chēng)的“歐盟黑名單”。歐盟威脅采用與援助資金掛鉤、適用反避稅措施等一系列稅務(wù)和非稅措施對黑名單國家和地區進(jìn)行打擊。
首次登上這份榜單上的，有17個(gè)，大部分是傳統的離岸地。2018年1月23日，巴巴多斯、格林納達、韓國、澳門(mén)、蒙古、巴拿馬、突尼斯和阿拉伯聯(lián)合酋長(cháng)國被從黑名單中去掉，代價(jià)是這些國家和地區承諾對本國法律和稅法進(jìn)行修改。3月13日，巴林、馬紹爾群島和圣盧西亞被去掉，但同時(shí)，巴哈馬、圣基茨和尼維斯和美屬維爾京群島被列入黑名單。同時(shí)，歐盟安理會(huì )決定將安圭拉、安提瓜和巴布達、英屬維爾京群島和多米尼加加入監控名單之中。至2018年3月28日，歐盟黑名單上還有9個(gè)國家和地區：美屬薩摩亞、巴哈馬、關(guān)島、納米比亞、帕勞、薩摩亞、圣基茨和尼維斯、特立尼達和多巴哥以及美屬維爾京群島。
在歐盟黑名單等壓力下，承諾2018年底之前執行金融賬戶(hù)之自動(dòng)情報交換的新增國家和地區：庫拉索、香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺灣。承諾2018年底以前簽署、批準《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國簽署協(xié)議的國家和地區：香港、新喀里多尼亞、阿曼、卡塔爾和臺灣。連泰國也承諾2019年底之前簽署、批準《多邊稅收征管互助公約》或與歐盟所有成員國簽署協(xié)議。[16]
因此，隨著(zhù)反避稅網(wǎng)絡(luò )的日漸細密，沒(méi)有太多技術(shù)含量的生產(chǎn)線(xiàn)式的所謂國際稅務(wù)籌劃將被淘汰，跨國企業(yè)現有的稅務(wù)架構面臨諸多挑戰，技術(shù)難度大幅提升。
2、重新審視現有稅務(wù)架構
雖然有諸多全球反避稅公約協(xié)定等，但不得不說(shuō)，其并不能完全消除稅務(wù)籌劃，因為相關(guān)這些公約協(xié)定整體建立在成員國獨立締約權的基礎之上，各締約國對其他各項的選擇立場(chǎng)各異，本身就產(chǎn)生了很多差異，而差異本身就是稅務(wù)籌劃的基礎。例如MLI公約，即使被專(zhuān)家預測其將形成具有約束力的國際反避稅標準，但仍是對已有雙邊協(xié)定進(jìn)行的修改，香港只選擇了該公約的16個(gè)條款中的4個(gè)必須條款，瑞士和新加坡只選擇了6個(gè)條款，而傳統著(zhù)名的控股公司設立地荷蘭則選擇了16項中的15個(gè)條款，一般選擇的條款越少，受該公約束縛就少些，相應的稅務(wù)籌劃的空間就大些，當然這不是絕對規則，需要綜合個(gè)案進(jìn)行評估。尤其在搭建海外離岸架構的投資平臺時(shí)，應當著(zhù)重考慮投資目的地國以及投資母國的稅法風(fēng)險，結合稅收協(xié)定優(yōu)惠、轉讓定價(jià)安排、無(wú)形資產(chǎn)調配等方式，在充分具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的基礎上打造經(jīng)濟利益與稅收利益一致化的離岸架構，從而規避稅法風(fēng)險，節約跨國稅務(wù)成本。[17]
除了全球性的公約協(xié)定，各國家地區也頻頻有新的舉措，跨國企業(yè)稅務(wù)籌劃格局悄然改變。例如2017年12月22日，特朗普簽署了《減稅與就業(yè)法案》（Tax Cuts and Jobs Act）,將公司稅率從35%降到21%，而且企業(yè)海外利潤匯回從35%改為如果以現金或現金等價(jià)物的形式持有則按照15.5%征稅，如果是其他形式持有則按照8%征稅，并可在8年內分期支付，而且整體稅制從全球征稅轉為有限屬地征稅，在滿(mǎn)足持股比例、持股時(shí)間、所得類(lèi)型等一定條件下，美國企業(yè)取得的來(lái)自于境外公司的股息紅利100%免稅。因此在全球反避稅環(huán)境和“美國30年來(lái)最大的減稅政策”影響下，2018年1月17日，蘋(píng)果官網(wǎng)發(fā)布一則聲明，稱(chēng)蘋(píng)果將加速在美投資和就業(yè)創(chuàng )造，并將大規模匯回海外利潤，根據近期修改的稅收法案，海外利潤匯回后將產(chǎn)生的稅收額大約是380億美元。[18]
3、完善關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識產(chǎn)權相關(guān)的各項規則和制度
（1）制定適當的知識產(chǎn)權轉讓定價(jià)規則
OECD的BEPS行動(dòng)計劃其第8至10項要求，提出應制定適當的轉讓定價(jià)規則，確保關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉讓定價(jià)結果與價(jià)值創(chuàng )造相一致。通過(guò)適當的知識產(chǎn)權轉讓定價(jià)規則或者特殊措施確保企業(yè)不會(huì )僅因合同約定的風(fēng)險分配或者僅因提供資本而獲得不合理的回報；防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間通過(guò)風(fēng)險轉移或過(guò)度資本分配的行為進(jìn)行稅基侵蝕和利潤轉移；投入資本但不執行任何功能的企業(yè)僅能獲得無(wú)風(fēng)險的回報，即沒(méi)有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)類(lèi)似“現金盒”性質(zhì)的企業(yè)不應獲得額外的回報；確保在知識產(chǎn)權開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護、保護以及利用的過(guò)程中執行功能、使用資產(chǎn)并管理的企業(yè)，尤其是能對相關(guān)外包功能及特定重大經(jīng)濟風(fēng)險實(shí)時(shí)控制的企業(yè)與享受知識產(chǎn)權收益的主體相一致。[19]
（2）建立內外一致的知識產(chǎn)權制度
根據OECD《稅收協(xié)定范本》第九條規定，如果兩家關(guān)聯(lián)公司之間在無(wú)形資產(chǎn)使用或轉讓中達成或施加的交易條件不同于獨立企業(yè)之間會(huì )達成的條件，此時(shí)，本應由其中一個(gè)企業(yè)取得但由于這些條件而沒(méi)有取得的利潤，可以計入該企業(yè)的利潤，并據以征稅?？鐕緫_定其內外許可、轉讓政策的一致性，關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識產(chǎn)權使用或轉讓?zhuān)矐裱礁偁帢藴?，涉及知識產(chǎn)權的轉讓定價(jià)應與關(guān)聯(lián)企業(yè)與獨立第三方交易時(shí)遵循相同的標準，應建立內部轉讓定價(jià)政策并在集團各成員間確保政策執行的一致性。
（3）建立規范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度
關(guān)聯(lián)企業(yè)間知識產(chǎn)權的研發(fā)、轉讓、許可等也要建立完整的合同制度，明確根據法律安排中的條款和條件確定知識產(chǎn)權的法律所有權人，包括相關(guān)的注冊、授權協(xié)議、其他相關(guān)合同、其他能顯示法律所有權的文件、合同中列明的權利和義務(wù)，包括合同約定的關(guān)聯(lián)企業(yè)應承擔的風(fēng)險；識別關(guān)聯(lián)企業(yè)間實(shí)際進(jìn)行的交易，避免根據不具有經(jīng)濟實(shí)質(zhì)的合同安排確定轉讓價(jià)格；合同約定的風(fēng)險分配必須由實(shí)際商業(yè)決策作為支持確定合同中安排的相關(guān)條款與企業(yè)的實(shí)際行為一致，使承擔重大經(jīng)濟風(fēng)險的主體可以對知識產(chǎn)權的開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護、保護和利用的風(fēng)險進(jìn)行實(shí)際控制并擁有承擔風(fēng)險的財務(wù)能力；跨國企業(yè)還應定期評估集團內關(guān)聯(lián)企業(yè)合同規定與實(shí)際執行情況。備有規范的關(guān)聯(lián)企業(yè)間合同制度和程序將有助于保持集團公司內部的一致性，尤其是當許可使用條款對確定市場(chǎng)費率和證明市場(chǎng)公平競爭交易價(jià)格十分重要時(shí)，可以有助于幫助公司抗辯轉讓定價(jià)審計。
（4）建立和完善證明文件管理制度
根據OECD規則，當缺乏書(shū)面條款或者事實(shí)情況與合同書(shū)面條款不符且不能提供補充性證據時(shí)，實(shí)際的交易情況必須根據既定的事實(shí)情況進(jìn)行推斷。因此關(guān)聯(lián)企業(yè)最好能夠以書(shū)面形式記錄其關(guān)于知識產(chǎn)權重要權利分配的決定和意圖。相關(guān)證明文件最好能具體說(shuō)明關(guān)聯(lián)企業(yè)所承擔的與知識產(chǎn)權相關(guān)的職責、責任和權利，以及提供資金、負責研發(fā)、維護和保護知識產(chǎn)權及執行利用知識產(chǎn)權的功能的生產(chǎn)、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)企業(yè)；最好能描述跨國企業(yè)與知識產(chǎn)權相關(guān)的收益和支出如何根據集團成員所做的貢獻在其間進(jìn)行分配，以及相應的金額和支付方式；最好能證明合同內規定的價(jià)格和其他條件符合獨立交易原則；并且，上述書(shū)面合同等文件資料，最好應當在關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行知識產(chǎn)權的開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護、保護或利用的交易發(fā)生時(shí)或發(fā)生之前就完成。這些證明文件具體可包括書(shū)面合同、公開(kāi)記錄（如專(zhuān)利或商標注冊信息）、往來(lái)郵件或其他通訊錄、與企業(yè)內部交易相關(guān)的某些公開(kāi)的數據庫可供參考的許可條款、上市公司按照證券部門(mén)要求提交的合同材料等，會(huì )計分錄應與合同以及內部政策保持一致。為了符合稅務(wù)報告的要求和做好應對稅務(wù)部門(mén)轉讓定價(jià)審計的準備工作，建立和完善證明文件管理制度，持有足夠的材料以證明其交易中市場(chǎng)競爭的公平性對跨國集團十分重要。
注釋?zhuān)?/strong>
⒈《G20稅改風(fēng)暴：跨國公司如臨大敵》來(lái)源: 21世紀經(jīng)濟報道 鏈接http://money.163.com/14/1115/06/AB2Q55FG00253B0H.html
⒉《自貿協(xié)定視角下知識產(chǎn)權避稅問(wèn)題研究》朱一青 《電子知識產(chǎn)權》 , 2014 (9) :72-78
⒊《如何避免知識產(chǎn)權成為主流避稅工具的窘境？》來(lái)源：賴(lài)紹松稅務(wù)律師網(wǎng) 鏈接：http://www.ichinatax.com/key_areas_view_id_500.html
⒋《知識產(chǎn)權保護實(shí)務(wù)全書(shū)》主編：鄭成思 中國言實(shí)出版社1995年11月
⒌在本段落中，金融資產(chǎn)指現金、資產(chǎn)工具、獲得現金或其他金融資產(chǎn)以及交換金融資產(chǎn)或負債的合約權利或義務(wù)，或金融衍生品。例如債券、銀行存款、股票、股份、遠期合同、期貨合同、掉期交易等。
⒍OECD《確保轉讓定價(jià)結果與價(jià)值創(chuàng )造相匹配 第8-10項行動(dòng)計劃》OECD 2015版 國家稅務(wù)總局2015中文版 中國稅務(wù)出版社
⒎《“三明治”避稅》劉國東 鏈接https://wenku.baidu.com/view/273d5071e2bd960591c67728.html
⒏《華稅分享：三種典型的海外投資離岸架構》，華稅律師事務(wù)所
⒐參見(jiàn)《Memorandum: Statement of Senator Carl Levin(D-Mich) before U.S. Senate Permanent Subcommittee on Investigations on Offshore Profit Shifting and the U.S. Tax Code – Part 2 (Apple Inc.) May 21,2013》
⒑參見(jiàn)《How Starbucks Avoid U.K. Taxes》http://uk.reuters.com/article/uk-britain-starbucks-tax/special-report-how-starbucks-avoids-uk-taxes-idUKBRE89E0EW2012101
⒒《國際稅基劃分視野下的無(wú)形資產(chǎn)轉讓定價(jià)規則》張澤平 葉莉娜 《現代法學(xué)》2016年3月 第38卷第2期
⒓《成本分攤協(xié)議及其在中國的發(fā)展現狀》 《涉外稅務(wù)》2012年第2期https://www.gaodun.com/guoshui/588027.html
⒔《蘋(píng)果將大規模匯回海外利潤，你get到信號了嗎？》陳俊超，來(lái)源：“跨境金融監管”微信公眾號
⒕《蘋(píng)果公司稅務(wù)籌劃案例分析》來(lái)源：“后魯說(shuō)國際稅”微信公眾號
⒖《德勤知識：BEPS 是什么？為什么？對你有何影響？》來(lái)源：艾爾肯的博客 鏈接：http://blog.sina.com.cn/s/blog_62eca3670102wea9.html
⒗《離案架構，全球喊打，你是不是該上岸了？》來(lái)源：“后魯說(shuō)國際稅”微信公眾號
⒘《華稅分享：三種典型的海外投資離岸架構》，華稅律師事務(wù)所
⒙《國際反避稅公約》來(lái)源：“后魯說(shuō)國際稅”微信公眾號
⒚OECD《確保轉讓定價(jià)結果與價(jià)值創(chuàng )造相匹配 第8-10項行動(dòng)計劃》OECD 2015版 國家稅務(wù)總局2015中文版 中國稅務(wù)出版社
發(fā)布：IPRdaily中文網(wǎng)（IPRdaily.cn）
作者：李木杰 騰龍一期
供稿：中國企業(yè)知識產(chǎn)權研究院
編輯：IPRdaily趙珍 校對：IPRdaily縱橫君
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本文來(lái)自中國企業(yè)知識產(chǎn)權研究院并經(jīng)IPRdaily.cn中文網(wǎng)編輯。轉載此文章須經(jīng)權利人同意，并附上出處與作者信息。文章不代表IPRdaily.cn立場(chǎng)，如若轉載，請注明出處：“http://qaqi.cn/”
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